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会计要素的含义

会计要素是什么,在会计理论框架中会计要素理论究竟处于什么地位,其具体组成是什么,如何用于指导实践,回答这几个问题的关键都在于对会计要素概念的理解。
我国会计界对于会计要素概念的研究一般都从研究要素这个词开始。对要素这个词的理解已达成共识,都认为要素是事物的必要组成部分。从而也就决定了对会计要素的认识依赖于对会计这个词的理解。一种观点将会计理解为广义的会计,其包括会计理论、会计工作、会计方法、会计组织形式,从而会计要素是构成会计这一事物的基本因素(于玉林,1991)。还有一种观点则将会计直接理解为会计工作对象,那么会计要素就是在某种依据下,对会计对象内容的最根本归并,也就是我们主要评述的会计要素概念。

要更好地认识会计要素,还需明确会计要素的确立原则,即如何对会计对象做最根本的归并。在借鉴FASBIASC研究成果的前提下,我国会计研究者力图用马克思分析经济运行的方法把会计要素研究放在一个逻辑清晰的理论框架中研究,理清会计环境、假设、目标、对象之间的关系。但目前对会计要素与会计环境、假设之间关系的研究较少,主要的研究都集中在会计对象和目标对会计要素的影响上,尤其对会计对象的强调还更多一些。研究者们将会计置于马克思的价值理论和资金理论中研究,一般认为,会计对象是价值运动或资金运动,而会计要素是会计对象的具体化,会计对象本身及其运动性质决定了会计要素的内容。所以有些研究者认为会计要素其实就是会计对象要素。从而根据会计对象自身及其运动的性质,区分相对静止和显著变动两种状态,表现为存量和增量两种形式,增量是存量运用的效益和成果,增量并入存量形成新的存量,因此会计对象被概括为资产、负债、所有者权益三个存量要素和收入、费用和利润三个增量要素。在承认会计对象是会计要素的主要决定的基础上,有些研究者还考虑了会计目标对会计要素的影响。他们中有些人认为,财务报表是财务会计的最终结果,所以在会计对象具体化进入财务报表并组成财务报表基本框架的过程中,除了考虑会计对象自身的性质外,还必须服从财务报表目标的要求以及会计假设和原则的特殊要求,保证提供对各类用户有用的信息,应冠以财务报表要素之名。而会计目标对会计要素具体如何影响,葛家澍认为会计目标决定了会计要素的再分类问题,较高的会计目标定位就要求较细的要素再分类。同时,会计要素的确立还需要有其会计上的意义,一般认为会计要素是通过对财务会计的确认、计量和报告提供依据而指导实践的。但罗飞和唐国平认为会计要素还为记录提供依据。笔者认为会计要素是一个最基本的会计理论问题,而记录则相对侧重于实务,一般包括设置具体账户、登账、过账等内容。会计要素只能是通过确定用于确认、计量和报告的要素对其进行间接指导,总体把握,而不能事无巨细,都纳入指导的范围。

基于上述分析,可以得出如下结论:会计要素是由会计对象的自身运动性质决定的,基本上有资产、负债、所有者权益、利润、收入和费用这六个组成部分;但又受到会计目标定位所要求提供的不同细化信息的影响;会计要素的设置主要为会计确认、计量和报告提供依据。

尽管如此,笔者认为我国对会计要素的研究尚有不足。我国的会计研究者们不够重视研究会计环境对会计要素的影响。会计环境不但影响会计目标,而且影响会计对象本身和对会计对象认识的手段。例如,在目前以资源为重心的工业经济环境下,会计信息需求就与以技术为重心的知识经济环境下的不同,同时,会计对象本身亦会发展,认识会计对象的手段也会不断改进。

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